中德会计环境与模式比较

　  我国是社会主义的市场经济国家，德国是社会市场经济国家，两国的经济制度除了具有本质区别以外，较多地存在着相似之处，因此，会计也更具有可比性。通过对中德两国会计模式差异的比较，分析产生差异的原因，对我国的会计模式具有启示与借鉴意义。

　　一、中德会计环境比较

　　(一)政治经济环境

　　德国是一个以私有制为基础的发达的资本主义国家，实行的是社会市场经济，且处于较完善阶段。德国的社会市场经济的特点是保护竞争、限制垄断，其根本出发点是市场的自由原则与社会公平的有机结合。在德国，私有制经济占绝对主导地位并发挥主导作用。德国总是鼓励个人做出成绩，注册资本和税后计提公积金较低。正是出于对这一点的考虑，德国企业资金主要来源于银行贷款，因而在资产计价和收益计量方面极为稳健。在实务中表现为采用历史成本计量，政府允许企业设置各种类型的准备金，主要也为迎合债权人的偏好。

　　我国是一个以公有制为基础的发展中的社会主义因家，实行的是社会主义市场经济。在我国，国家是首要的、最大的投资者，国有经济占主导地位并发挥主导作用。个体私营经济受国有经济的影响也接受国家的引导和监督。国家是会计信息的主要使用者，企业会计信息主要用于其业绩考评。受其影响，我国在会计目标及会计信息使用方面，强调满足国家宏观调控和公众利益需要，会计目标定位于“受托责任观”。

　　(二)法律环境

　　德国属大陆法系的典型代表，并且是一个高度法治的国家。德国人崇尚法制，强调纪律，这主要表现在：一是有完善的法律体系；二是有严密的司法制度；三是有严格的执法。从德国的法律条文中我们可以看出，法律规定相当详细，无论是国家行为还是个人行为都尽可能纳入法制管理的轨道。受其影响，德国会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计方面均有法律明文规定，而且较详细。

　　我国法律属于大陆法系，但由于历史的原因，我国的法制建设，不论是立法方面还是执法方面，与发达国家相比尚有一定距离。此外，根据实际情况，我国既强调法律的严格性、稳定性，同时，也认同政府规章的灵活性。实际工作中，会计法是我国会计的“母法”，此外，还有准则、制度及主管部门的有关补充规定，这些都是我国实务界应遵守的会计规范。

　　(三)文化环境

　　德国独特的会计模式也是与德国的文化背景是分不开的。德国文化受罗马文化影响较深，罗马文化国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深刻的影响，直至现代的德国还是以法制化著称于世。日耳曼文化民族在种族优越方面经常表现出过分的自信。因此，德国会计界往往认为自己的准则是世界最好的准则，不愿意接受国际会计准则。德国是一个审慎的民族，人们希望社会机构能维系社会一般遵循的规律；同时，德国是个偏重阴柔的社会，会计模式强调立法管理，信息披露偏向保守，对会计核算采取保守的态度，严格遵守历史成本原则，频繁提取准备金。

　　我国属群体导向文化，讲求集体主义。在道德上，崇尚合作，讲求人和，重感情不重法治。在社会风尚上，社会倾向权力等级差别，同时认同国家利益高于一切，因而在会计目标与会计信息披露上，满足国家需求，对国家无需保密。

　　二、中德两国会计模式的比较

　　(一)关于会计目标的定位

　　德国会计目标的总体定位实际上是“受托责任观”与“决策有用观”的综合。谢尔德巴赫在他的《商法年终决算》一书中明确地表达了这一思想，他将商法报表的任务分为两个方面：一是在所有者与管理者之间、所有者与债权人之间划分职责的职能；二是提供信息的职能。显然，前者是指受托责任信息，后者则是一般的决策有用信息。鉴于我国资本市场尚不发达和规范，两权分离尚欠彻底，我国的会计目标应定位于“受托责任观”。

　　(二)会计管理体制

　　会计管理体制主要包括两个方面：一是国内管理或影响会计的机构与组织；二是会计规范体系的形式与约束方式。

　　德国的会计管理体制比较松散。德国会计职业界的规模和力量弱小，现有会计协会、注册会计师协会和会计委员会等机构。德国会计协会(1931年创立)负责制定会计职业标准，是会计职业界的代言人。德国注册会计师协会(1961年创立)的宗旨是：维护全体成员的职业利益，并监督其对所承担义务的履行。它本身受联邦经济部监督。德国会计准则委员会(GASC，1987年5月创立)的职责是，制定有关合并财务报告方面的会计准则，在国际会计准则委员会中代表德国利益。GASC制定的准则须由德国司法部颁布，但立法机关可以否决，这使其权威性受到一定影响。

　　我国对会计实施管理的机构与组织包括三个方面：立法机构，即人民代表大会；政府，主要是财政机关、审计机关和税务机关；会计职业团体，包括中国会计学会、中国注册会计师协会以及一些地方性或行业性会计团体组织。我国会计人员主要由政府部门实施管理和监督，包括会计人员从业资格确认和任免、业务等级核定、工作职权的赋予以及注册会计师资格的确认、执业的规则及程序、权限的确定和争议的裁定等。基本的管理依据是《会计法》、《注册会计师法》及相应的《会计人员工作规则》、《总会计师条例》等。随着客观条件的变化，会计人员管理体制也应进行改革。

(三)会计规范的制定与实施

　　德国会计规范由联邦司法部负责制定。德国会计规范制定者(也称为立法者)的任务是制定出满足下列要求的会计规范：一是会计规范应该使企业不能做出一项有利于一定的利益集团而不利于另一利益集团的决定；二是会计规范应该使企业不能向财务报告使用者提供错误的或不完整的会计信息，以至他们基于这种信息做出错误决策，引起资产损失。这样，德国会计立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立场来制定财务会计规范，从而使德国的会计规范纳入了保护债权人利益的模式。通过规范会计信息给有关利益各方一种保护，使他们免遭错误会计信息的误导。

　　我国会计规范由财政部负责制定。我国会计立场是为了国家宏观经济管理的要求。企业会计基本准则第一条规定：会计准则制定的目的是为了社会主义市场经济的需要、为了统一会计核算标准和为了保证会计信息质量。第十一条又规定：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。在这些规定中，符合国家宏观经济管理需要明显是我国会计规范制定者的一个出发点。企业无论对外还是对内提供会计信息，都须首先符合国家宏观经济管理的要求，也就是把国家信息需求或国家利益始终放在第一位，这与德国会计立法者的立场形成了鲜明的对照。

　　(四)会计信息披露制度

　　德国会计信息披露的特点是：信息披露从保护中、小企业的竞争力出发，按区别对待、分层披露的原则进行。其主要手段一是运用会计报表结构与项目分类控制关键信息的披露；二是运用会计报表附注披露的不同要求调节附注披露的信息量，资本的公开性越大，规模越大，则附注披露越多；三是运用对审计的不同要求改变会计信息的可信度；四是运用财务报告公开的不同方式和时间要求影响会计信息的传播。

　　我国会计信息的披露，规范的重点集中在上市公司，主要特点是：上市公司会计信息要求在大众媒体上公开，非上市公司则仅要求对股东和国家有关部门定向公开；企业会计信息披露不分企业规模，比较强调披露上的一致性。相对而言，我国会计信息披露缺乏层次性，难于处理企业会计信息披露与保密的关系。

　　(五)会计监督体制

　　德国的会计监督体制由监事会审计、税务审计、独立审计、内部审计四部分构成。

　　1．监事会审计。由于在德国公司中，管理委员会全部都是执行董事，而监事会成员不得在管理委员会兼职，监事会的成员都是非执行董事，再加上监事会有任免管理委员会委员的权力，使得监事会的监督在整个监督体系中发挥着重要的作用，无须再设立独立董事及审计委员会。

　　2．税务审计。税法对德国财务报告和审计的影响非常大，要求企业编制财务报告所采用的原则应与税法要求相一致，所有纳税扣减项目都要反映在财务报表中。为保证公司的财务报告遵循税法及其细则的规定，德国还开展税务审计。

　　3．独立审计。虽然总体上德国的独立审计不很发达，但对于股份公司来说，独立审计也发挥着重要的作用。1931年，德国政府修改了公司法，颁布了著名的《关于股票法、银行审计和租税减免的紧急命令》，明确规定应由经济审计师对大型股份公司、银行和保险公司进行年度审计，这使德国的民间审计的发展出现了历史性的转折。

　　4．内部审计。德国公司会计监督体制不仅注重股东利益的保护，而且特别注重对债权人和职工利益的保护，其强有力的监事会的监督在整个会计监督体系中发挥着核心作用。在监督方式上，德国公司更注重内部监督，内部审计在公司中的地位相对较高。

　　由于我国实行的是社会主义市场经济体制，特别是现代企业制度的建立，相应的实行三重会计监管体系，政府审计、独立审计和内部审计是会计监管的三部马车，缺一不可。在现代制公司企业中，在公司体制下，由股东直接委派财会总监行使监督权，行使着内部审计的职能。政府审计只对使用财政资金的单位进行审计，对有关财政资金的使用的合规性、效益性发表意见。注册会计师的独立审计更具独立性，是现代公司制度必不可少的制度安排。

　　三、德国会计模式对我国的启示

　　(一)逐步推进会计改革，完善会计法律体系

　　我国的经济体制正处于转轨时期，实现转换到位还需要经历较长的历史过程。改革开放以后，我国制定了很多与会计相关的法律制度，但这些法律规范与其他法规之间有所失衡。除《会计法》作为母法专门对会计进行规定外，《公司法》和《企业所得税法》等也有对会计有所规定，但内容和详细程度都远远不如德国的《商法》和《公司法》。我们应该借鉴德国“会计法典化”的做法，建设和完善会计规范体系，学习德国立法中的表决制和公开征求意见等成功经验，构建完善的会计法律体系。

　　(二)弘扬民族优秀文化，提高民族诚信意识

　　德国人的严谨、诚实和守纪律，给了我们很多思考。我们的会计教育要把“诚信”教育放在首位，使培养出来的人才不仅要有一流的专业知识，更要具有一流的道德水准和诚信意识。

　　(三)完善会计监管机制，保证会计标准的严格执行

　　我国在加快会计标准制定和完善的同时，应当强化会计监管，确保会计标准在制定和发布后得到有效实施。要搞好会计监管机制的建设，明确界定财政、审计、证券、金融、税务和会计等监管部门的职能和范围，落实责权，形成合力，做到执法必严，违法必究，加大对会计违法行为的处罚力度，以保证会计标准的严格执行。